Assurance vie : les héritiers mieux lotis

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A la souscription d'un contrat d'assurance-vie, l'épargnant désigne une ou plusieurs personnes, parentes ou non, qui deviendront bénéficiaires des sommes placées sur le contrat après son décès. Lorsque le pire se produit et que l'assuré casse sa pipe, les sommes épargnées sont alors directement versées aux bénéficiaires désignés sans passer par le traditionnel partage successoral. Exclu de la succession, le contrat d'assurance vie permet de passer outre les règles très strictes de dévolution successorale. Au surplus, les capitaux sont transmis en quasi franchise fiscale. (Cf. article optimiser sa succession avec l'assurance-vie)

Malgré l'extrême souplesse du contrat d'assurance-vie, des garde-fous permettent d'assurer la protection du conjoint survivant. Aussi lorsque le conjoint survivant n'est pas désigné bénéficiaire d'un contrat d'assurance vie souscrit par son conjoint au moyen de fonds communs, le dénouement du contrat d'assurance-vie fait exceptionnellement naitre une récompense au profit de la communauté. La déclaration de succession devra donc intégrer une dette au profit de l'époux survivant.

L'éclairage apporté par Jérôme Barré, avocat associé en charge du pôle fiscalité patrimoniale et des entreprises au sein du cabinet Franklin, confirme que malgré ces remparts, la protection du conjoint survivant doit être réfléchie en amont afin d'éviter les mauvaises surprises. Les explications du praticien attestent plus que jamais de la nécessité de décoder l'ensemble des mécanismes associés aux contrats d'assurance vie et de ne surtout pas se contenter d'une analyse brève et superficielle.

Les épargnants partent du principe, à juste titre dans la majorité des cas, que les sommes versées sur un contrat d'assurance-vie sont isolées de la succession et profitent d'un traitement fiscal passablement arrangeant. Or, dans certaines circonstances particulières mais néanmoins répandues, le traitement fiscal du contrat d'assurance-vie se retrouve au centre d'un imbroglio juridico-fiscal délicat à démêler. Comment en sommes-nous arrivés là ?

Jérôme Barré, Avocat Associé en charge du pôle fiscalité patrimoniale et des entreprises au sein du cabinet Franklin. Communément au sein des couples mariés sous un régime de communauté, l'un des époux ou les deux époux souscrivent un ou plusieurs contrats d'assurance-vie à l'aide de deniers communs et désignent l'autre époux comme bénéficiaire des capitaux décès. En principe, notamment lorsque les primes ont été versées sur le contrat d'assurance-vie avant 70 ans, au moment du décès de l'époux assuré, l'époux survivant bénéficie des capitaux décès sans que ces derniers ne soient inclus dans la déclaration de succession. La situation se complique lorsque le bénéficiaire décède le premier car, dans cette hypothèse, le contrat n'est pas rompu mais la communauté conjugale est liquidée du fait du décès d'un des époux. Dans le jargon juridique, on dit alors que le contrat d'assurance-vie n'est pas dénoué, le dénouement du contrat intervenant lorsque l'assuré perd la vie et à la condition que le contrat en question désigne des bénéficiaires.

Le sort des contrats d'assurance-vie non dénoués alimente les discussions d'experts depuis un arrêt de la Cour de cassation datant de 1992. Rendue dans le cadre d'une affaire de divorce, la décision Praslicka (Cass.1re civ., 31 mars 1992, n° 90-16.343) consacre le caractère de bien commun d'un contrat d'assurance vie financé par des fonds communs. Partant, la valeur de rachat du contrat d'assurance vie doit être ajoutée à la masse des biens communs à partager entre les époux.

A la suite de cette décision, une question cruciale s'est posée : la valeur de rachat d'un contrat d'assurance vie non dénoué doit-t-elle être comprise pour moitié dans la succession du conjoint bénéficiaire prédécédé ?

Après d'innombrables débats, l'administration fiscale s'est finalement rangée à l'avis des juges civils. Malgré les critiques formulées par les professionnels dont les assureurs, la moitié des capitaux placés sur un contrat d'assurance-vie souscrit par l'époux survivant à l'aide de deniers communs devait être intégrée à l'actif de la succession du défunt « bénéficiaire ».

Malgré le non-dénouement du contrat d'assurance-vie, les héritiers étaient donc, le cas échéant, redevables de droits de succession sur la moitié de la valeur de rachat du contrat ?

Effectivement. Au décès de l'un des époux, la moitié de l'actif de communauté est répartie entre ses héritiers. Et les héritiers devaient inclure la valeur de rachat du contrat d'assurance-vie non dénoué à l'actif de la communauté. Les héritiers étaient donc imposés sur la moitié de la valeur de rachat du contrat.

Afin d'écarter la taxation des contrats d'assurance vie non dénoués, certains héritiers faisaient le choix de les dissimuler au risque de subir par la suite un redressement fiscal.

Face à la propagation de cette pratique, Dominique Strauss-Kahn, alors ministre des Finances, a décidé en 1999 de ne pas imposer aux droits de succession la moitié de la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie non-dénoués au décès du premier époux. On considérait alors que le conjoint survivant n'avait pas appréhendé le contrat.Cette nouvelle tolérance administrative rétablissait la neutralité fiscale entre les contrats d'assurance-vie souscrits à l'aide de deniers communs par l'un des époux au profit de son conjoint, indépendamment de leur date de dénouement du contrat et de l'ordre des décès.

Un an après, Bercy a légèrement modifié sa doctrine. A compter de cette date, les contrats non dénoués n'étaient plus automatiquement exonérés. Le choix revenait aux héritiers. Ils pouvaient opter pour sa qualification en tant que bien commun, ce qui impliquait l'imposition de la moitié de la valeur de rachat du contrat aux droits de succession au premier décès, ou bien opter pour sa qualification en tant que bien propre auquel cas les héritiers (les enfants le plus souvent) n'étaient imposés aux droits de succession sur la totalité de la valeur de rachat du contrat qu'au second décès.

Malgré la bonne volonté manifeste de l'administration fiscale, n'a-t-elle pas un peu plus brouillé les cartes ? La divergence entre la règle civile et la règle fiscale imposait donc de réaliser une double liquidation de la succession ?

Cette tolérance administrative a créé une incohérence entre le traitement fiscal (bien propre ou bien commun suivant la déclaration des héritiers) et civil du contrat (bien commun) du contrat d'assurance-vie non dénoué financé au moyen de deniers communs.
Ainsi, dès lors que les héritiers écartaient le contrat non dénoué de la succession, une double liquidation de la succession était nécessaire.

En 2007, la loi Tepa intervient, rendant sans objet la tolérance administrative pour le conjoint survivant compte tenu de l'exonération des droits de succession entre conjoints introduite. Dès lors, l'administration fiscale considère que la mise hors communauté, du strict point de vue fiscal, de la valeur de rachat des contrats d'assurance vie non dénoués n'a plus lieu d'être. Le conjoint survivant ne paie plus d'impôt sur la transmission du patrimoine de son conjoint quelle que soit la valeur du patrimoine transmis. Donc l'administration a estimé qu'il importait peu que le contrat soit ou non intégré à l'actif successoral de l'époux décédé.

A la suite de la loi Tepa, la désormais célèbre réponse ministérielle Bacquet entre en scène et revient sur la tolérance précédente, précisant que la portée de sa doctrine était exclusivement fiscale et qu'elle n'était pas de nature à remettre en cause la portée civile de l'arrêt Praslicka de 1992. Au regard du droit civil, le contrat d'assurance-vie non dénoué reste un bien commun à intégrer à la succession du conjoint « bénéficiaire » prédécédé.

Quel a été l'impact concret de la réponse ministérielle Bacquet du 29 juin 2010 sur ce régime ?

La réponse ministérielle Bacquet du 29 juin 2010 a tiré les conséquences en matière de droit fiscal des règles civiles, en considérant qu'il convenait d'intégrer à l'actif successoral du défunt soumis aux droits de mutation la moitié de la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits avec des fonds communs et non dénoués lors de la liquidation de la communauté conjugale à la suite du décès de l'époux bénéficiaire du contrat.

Concernant l'époux survivant, aucun changement donc : du point de vue civil, le contrat d'assurance-vie demeure un bien commun et du point de vue fiscal, il n'est pas imposé aux droits de succession conformément aux dispositions introduites par la loi Tepa.
Concernant les autres héritiers, en particulier les enfants, au premier décès, ils subissent de plein fouet un accroissement des droits de succession à payer puisque leur part est calculée sur une masse d'actifs augmentée de la moitié de la valeur des contrats d'assurance vie non-dénoués.

Pour éviter ce surplus de taxation au premier décès, l'une des solutions a consisté à adopter le régime de taxation de la communauté universelle avec attribution intégrale, l'autre repose sur la stipulation d'une clause de préciput dans le contrat de mariage. Cela permet de sortir la moitié de la valeur du contrat d'assurance-vie non dénoué alimenté au moyen de fonds communs de l'actif taxable aux droits de succession au premier décès. L'imposition est repoussée au moment du second décès, lorsque les enfants, généralement bénéficiaires des capitaux-décès, perçoivent ces derniers. Ils sont alors redevables des droits de succession sur l'actif net successoral et des prélèvements fiscaux sur les capitaux décès.

Malgré ces nombreux développements et une littérature abondante sur le sujet, le débat sur le traitement des contrats d'assurance-vie n'a jamais cessé. Six ans après sa publication, la réponse Bacquet est remise en cause au profit d'un retour à la « neutralité fiscale ». Quelle est la portée concrète des annonces faites en début d'année ?

Le ministre des Finances Michel Sapin a annoncé, par voie de communiqué de presse, en janvier dernier, un nouveau revirement. Volte-face confirmée par une réponse ministérielle publiée dans le courant du mois de février afin, précise Michel Sapin, de revenir à une situation de « neutralité fiscale ».

La réponse ministérielle Ciot du 23 février 2016 marque un nouveau tournant et lève toute ambiguïté quant au traitement fiscal des contrats d'assurance-vie non dénoués lors de la liquidation de la communauté conjugale à la suite du décès de l'époux bénéficiaire et souscrits avec des fonds communs et confirme l'abandon de la réponse Bacquet.
 
Bercy admet, pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016, « qu'au plan fiscal la valeur de rachat d'un contrat d'assurance-vie souscrit avec des fonds communs et non dénoué à la date du décès de l'époux bénéficiaire de ce contrat, ne soit pas intégrée à l'actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation ». Autrement formulé, la valeur de rachat d'un contrat d'assurance vie non dénoué « ne constitue pas un élément de l'actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l'époux prédécédé ».

L'administration précise également le sort du contrat au second décès. « Lors du dénouement du contrat suite au décès du second conjoint, les sommes versées aux bénéficiaires de l'assurance-vie resteront bien évidemment soumises aux prélèvements prévus, suivant les cas aux articles 757 B et 990 I du CGI dans les conditions de droit commun ». En définitive, la réponse Ciot constitue une avancée sur le plan fiscal, mais elle réintroduit une divergence entre le droit fiscal et le droit civil.

Civilement, la valeur de rachat d'un contrat non dénoué demeure constitutive d'un bien commun à intégrer à l'actif net successoral de l'époux prédécédé. Le notaire doit donc procéder à une double liquidation de la succession, l'une civile et l'autre fiscale.
Attention toutefois : les successions ouvertes avant le 1er janvier 2016 demeurent soumises au régime posé par la réponse Bacquet.
 
Illustration : l'avant et l'après Bacquet
Couple marié sous le régime de la communauté, aucune disposition particulière
Une fille.
Actif de la communauté hors contrat d'assurance-vie souscrit au moyen de fonds communs : 1 M€.
Contrat d'assurance-vie (souscrit au moyen de fonds commun/assuré : Madame/bénéficiaire Monsieur) : valeur de rachat 400.000 €
Monsieur décède à l'âge de 63 ans. Madame opte pour bénéficier 100% des biens composant l'actif net successoral en usufruit.
 
Traitement civil avant et après abandon de la réponse Bacquet
Valeur civile de la communauté à la date du décès de Monsieur : 1,4 M€ (1M€ + 400 000€) ;
Valeur civile de la succession de Monsieur : 700.000 € (200.000 + 500.000) ;
Valeur de la nue-propriété de leur fille : 420.000 € (700.000 x 60 %).
Traitement fiscal sous l'emprise de la réponse Bacquet
Valeur fiscale et civile de la communauté : 1,4 M€ (1M€ + 400 000€) ;
Valeur fiscale de la succession : 700.000 € (200.000 + 500.000);
Assiette taxable de la fille hors abattement : 420.000 € (700.000 x 60 %).
Traitement fiscal après l'abandon de la réponse Bacquet
Valeur fiscale de la communauté : 1 000 000 € ;
Valeur fiscale de la succession : 500.000 € ;
Assiette taxable de la fille hors abattement : 300.000 € (500.000 x 60 %).
 
La suppression de la réponse Bacquet entraine donc une réduction de l'assiette taxable de 120.000 €.

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